什么是稅務行政主體？什么是稅務行政處罰主體？主要包括哪些范圍？要弄清以上問題，首先要弄清什么是行政主體。對于行政主體的界定，學者們在表述上大同小異，基本一致。筆者認為，其中較具代表性的定義是：“行政主體，是指能以自己名義行使國家行政職權，作出影響行政相對人的行政行為，并能由其本身對外承擔行政法律責任，在行政訴訟中能作為被告應訴的行政機關或法律、法規(guī)授權的組織”。由此可見，稅務機關和法律、法規(guī)授權的具有稅務行政管理權的組織是稅務行政主體，而稅務行政處罰主體屬于行政主體的范圍，加之其受到《行政處罰法》的一般規(guī)制和《征管法》的特殊規(guī)制，所以，稅務行政處罰主體就是根據(jù)《行政處罰法》和《征管法》規(guī)定的享有行政處罰權的稅務行政主體。但在具體稅務實踐中，存在以下幾種特殊情況值得研究和注意：

其一，稅務機關的直屬執(zhí)法單位是否屬于稅務行政處罰主體？筆者所在單位南充市國家稅務局下面就設有征收局（現(xiàn)已更名為征收處）、管理局（名稱變化頻繁，有時又叫直屬分局）和稽查局這樣的直屬機構。另外在區(qū)縣一級國稅機關下面同樣設有類似機構。據(jù)筆者了解，這種機構設置法在四川省的國稅系統(tǒng)、地稅系統(tǒng)帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關系不獨立，均隸屬于上級機關市國稅局，經(jīng)費有時獨立，有時不獨立。在實際稅務工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對外獨立從事稅款征收、稅務管理和稅務檢查活動，有時還以自己的名義對稅務行政管理相對人實施稅務行政處罰。那么，這些稅務直屬單位是否具有獨立稅務行政處罰主體資格？根據(jù)《行政處罰法》第二十條規(guī)定，“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”。筆者認為，結合稅法相關規(guī)定，對上述規(guī)定正確理解至少應把握以下二點：一是稅務行政處罰主體一般應該是縣級以上稅務機關，諸如縣及其以上國稅局、地稅局。二是按特別法優(yōu)于一般法的法學理論，涉稅法律法規(guī)有特殊規(guī)定的，從其特殊規(guī)定。根據(jù)《征管法》第74條之規(guī)定，“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定”。該特殊規(guī)定使得稅務所也可成為限定條件下的稅務行政處罰主體。至此，具有稅務行政處罰主體資格的應為：縣級以上稅務機關和征管法特別授權的稅務所。但要明晰直屬單位的處罰主體資格尚需作進一步分析。因此衍生的第二個層次問題是：何謂稅務機關？《征管法》第14條對稅務機關的界定為：各級稅務局、稅務分局、稅務所和按國務院規(guī)定設立并向社會公告的稅務機構?！墩鞴芊▽嵤┘殑t》第9條第1款將“按國務院規(guī)定設立并向社會公告的稅務機構”進一步明確界定為省以下的稽查局。根據(jù)以上二個層次的邏輯推理，稅務機關的直屬執(zhí)法單位中稽查局屬于稅務機關，毫無疑問，地市級稅務局以上的稽查局無論從那個角度來看都依法獨立享有行政處罰權。但是，現(xiàn)在要思考的問題卻是：縣稅務局的稽查局究竟屬于縣級以上稅務機關？還是屬于稅務所范圍？抑或都不是？有人認為，縣稅務局稽查局只具有象稅務所那樣的行政處罰權。筆者認為，只從稽查局的級別來看稅務行政處罰權的觀點值得商榷，因為對于稽查局與稅務所的級別聯(lián)結點征管法只字未提，問題的關鍵在于縣人民政府具有行政處罰權的行政機關如何理解？具體到稅務部門，是否意味著縣稅務局是人民政府具有行政處罰權的行政機關而縣稅務局稽查局就不是縣人民政府具有行政處罰權的行政機關？下面筆者結合《行政處罰法》第20條和《征管法實施細則》第9條第1款談談自己的看法，縣稅務局稽查局是稅務機關無疑，且具有行政處罰權，加之一個縣只對應一個稅務稽查局，故筆者認為，縣稅務稽查局屬于行政處罰法第20條規(guī)定的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關，因此，縣稅務局稽查局不屬于稅務所的范疇，屬于依法享有獨立的行政處罰權的稅務機關范圍，與縣稅務局享有同樣的稅務行政處罰權。但需要注意的是，《征管法實施細則》第9條第1款規(guī)定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，所以稽查局的處罰范圍應當限于上述四類案件，除此范圍外，稽查局無權實施稅務行政處罰。筆者曾見到稽查局對納稅人違反日常稅收征管行為進行罰款的案例，例如對納稅人違反發(fā)票管理、帳簿、憑證管理行為實施了稅務行政處罰，這顯然違反了行政處罰主體法定原則，應當引起稅務稽查部門的高度重視。在稅務實踐中，如果稽查部門發(fā)現(xiàn)了不屬于自己處理范圍內(nèi)的一般稅務行政違法行為時，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務人的主管稅務機關實施行政處罰。分析至此，只解決了稽查局的稅務主體資格問題，所以，第三個層次的問題是：直屬單位中的征收局、管理局是否包括于“稅務局”和“稅務分局”的范圍內(nèi)？對此問題，實踐中操作不一，不同地區(qū)不同部門（尤其是司法部門）理解認識不一，爭論很大。主要有三種觀點：第一，按稱謂原則，只有明確稱為“稅務局”、“稅務分局”的，才具有相應的稅務處罰主體資格。也有法院判決直屬單位敗訴的例子，其理由是國稅局直屬局、征收局沒有“稅務局”和“稅務分局”的字樣。第二，按行政區(qū)域設立原則，除稅務所外，只有與縣級以上人民政府相對應的稅務局才有主體資格。第三，按級別原則，各級稅務局和稅務所及科級以上稅務分局有主體資格。這三種觀點是分別從不同的角度來談稅務行政處罰主體問題的，各有其道理。筆者贊同第二種觀點，因為這更符合《行政處罰法》規(guī)定。但要從根本上解決稅務直屬單位的行政處罰主體資格這樣的重大問題，還得必須通過完善稅收立法來解決。所以，在目前尚無法律明確規(guī)定的情形下，根據(jù)行政處罰主體法定原則，目前各級稅務機關設立的管理局、征收局均不屬于稅務機關，只能作為稅務機關的一種內(nèi)設機構來看待，內(nèi)設機構顯然不具有獨立稅務行政處罰主體資格，其對外執(zhí)法行為只能是基于委托關系，以設立該機構的稅務機關名義行使,這一點還可以從司法解釋得到印證, 最高人民法院關于執(zhí)行《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋第21條規(guī)定：“行政機關在沒有法律、法規(guī)或者規(guī)章規(guī)定的情況下，授權其內(nèi)設機構、派出機構或者其他組織行使行政職權的，應當視為委托”。綜上所述，筆者認為，上述不具有稅務行政處罰主體資格的管理局、 征收局這樣的直屬單位以自己名義作出的稅務行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應當是上述稅務直屬單位以其所屬機關的名義對外實施稅務行政處罰。