一、專有技術(shù)與商業(yè)秘密的界定

專有技術(shù)在本質(zhì)上包括專利專有技術(shù)和秘密專有技術(shù)兩部分。專利專有技術(shù)是公開的專有技術(shù)，而秘密專有技術(shù)則是依靠保密所享有的專有技術(shù)。在現(xiàn)代國際技術(shù)貿(mào)易中，相關(guān)當(dāng)事人在交易法律文件中所指的專有技術(shù)通常是指后者。本文所要探討的問題當(dāng)然也是基于后者而進(jìn)行的。

另外，關(guān)于專有技術(shù)與商業(yè)秘密的概念，在此需要順便提及一下，目的是為了明白兩個概念的變化及其目前的用法情況。商業(yè)秘密在英文中一般使用trade secret，而專有技術(shù)則使用know how。在英文中，商業(yè)秘密（trade secret）本來是與專有技術(shù)（know how）存在區(qū)別的，即商業(yè)秘密是獨立的、系統(tǒng)的秘密信息，而專有技術(shù)則是依賴于專利技術(shù)或商業(yè)秘密而存在的核心秘密，但隨著國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的逐步發(fā)展，人們越來越使用know how 代替 trade secret, 因此，目前在一般情況下，英文中使用的know how在很多時候往往就是指trade secret（商業(yè)秘密）的意思了。由此，know how 不僅包括工業(yè)專有技術(shù)，而且也包括商業(yè)貿(mào)易專有技術(shù)和管理專有技術(shù)。

在我國的外商投資法律中，雖然出現(xiàn)了專有技術(shù)的概念，但并未對專有技術(shù)進(jìn)行定義，而在我國《公司法》中并未使用專有技術(shù)的概念，而是使用非專利技術(shù)的概念。在國內(nèi)一些關(guān)于公司法的書籍中，對于非專利技術(shù)的論述往往是泛指除專利技術(shù)以外的技術(shù)，而在財政部編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008）中，直接認(rèn)為非專利技術(shù)就是專有技術(shù)，并認(rèn)為非專利技術(shù)分為三個部分，即：工業(yè)專有技術(shù)、商業(yè)貿(mào)易專有技術(shù)和管理專有技術(shù)。

筆者認(rèn)為，非專利技術(shù)在邏輯上是泛指專利技術(shù)以外的所有技術(shù)，具體應(yīng)當(dāng)包括：不具有專利權(quán)的公開技術(shù)和商業(yè)秘密，而商業(yè)秘密應(yīng)當(dāng)包括工業(yè)專有技術(shù)、商業(yè)貿(mào)易專有技術(shù)和管理專有技術(shù)。其中，不具有專利權(quán)的公開技術(shù)，任何人使用該公開技術(shù)都不具有競爭優(yōu)勢和不能帶來超額盈利，因此該公開技術(shù)不能作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

事實上，我國立法是從商業(yè)秘密的角度來對包括專有技術(shù)在內(nèi)的秘密信息進(jìn)行定義的。在我國《反不正當(dāng)競爭法》中，商業(yè)秘密被定義為“本條所稱的商業(yè)秘密，是指不為公眾所知悉、能為權(quán)利人帶來經(jīng)濟(jì)利益、具有實用性并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的技術(shù)信息和經(jīng)營信息?！?/p>

可見，在我國的立法中，商業(yè)秘密包括技術(shù)信息和經(jīng)營信息兩部分，而技術(shù)信息就是我們國內(nèi)大多數(shù)人通常所講的專有技術(shù)（工業(yè)專有技術(shù)），即國內(nèi)的know how。顯然，在我國多數(shù)人通常所講的專有技術(shù)只是商業(yè)秘密的組成部分，專有技術(shù)的通常概念并未代替或等同于商業(yè)秘密。然而，按照財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008）的觀點，專有技術(shù)就是商業(yè)秘密。

二、專有技術(shù)確認(rèn)問題對于投資者保護(hù)的重大意義

為了迅速提高我國在國際上的核心競爭力，我國把建立創(chuàng)新型國家作為我國建立和諧社會的重大戰(zhàn)略目標(biāo)和任務(wù)之一。為此，黨的十七大報告明確提出國家要制定和實施知識產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略，緊接著國務(wù)院于２００８年６月及時制定并發(fā)布了《國家知識產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略綱要》，２００９年３月，國家知識產(chǎn)權(quán)局進(jìn)一步制定了《２００９年國家知識產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略實施推進(jìn)計劃》。

我國推出創(chuàng)業(yè)板的目的，不僅是為了提供中小企業(yè)融資的平臺，而且更主要的是為了加快推進(jìn)我國創(chuàng)新型國家的戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。所以，專利技術(shù)及專有技術(shù)必然對創(chuàng)新型企業(yè)具有重大的戰(zhàn)略價值和戰(zhàn)略意義，專利技術(shù)及專有技術(shù)在創(chuàng)新型企業(yè)中應(yīng)當(dāng)且將必然占有較高的比例。根據(jù)有關(guān)資料，美國具有代表性的５００家上市公司中，其無形資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例已從１９８２年的３８％增長到２００２年的８７％ 。事實上，許多跨國公司之所以在全球競爭中保持強(qiáng)大的競爭優(yōu)勢，是因為其擁有眾多具有強(qiáng)大競爭優(yōu)勢的專利技術(shù)、專有技術(shù)及國際著名商標(biāo)等無形資產(chǎn)。

處于創(chuàng)業(yè)成長期的創(chuàng)新型企業(yè)，為了迅速發(fā)展壯大，增強(qiáng)自身競爭實力，自然就會選擇向社會公開融資并到創(chuàng)業(yè)板上市。由此，擬上市的創(chuàng)新型企業(yè)和已經(jīng)上市的創(chuàng)新型企業(yè)，其專有技術(shù)作為無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題，將對成千上萬的廣大投資者的利益保護(hù)產(chǎn)生重大影響，且作為秘密技術(shù)的專有技術(shù)相對于專利技術(shù)而言，其立法與實際保護(hù)都更加困難。因此，本文正是基于這一考慮而對專有技術(shù)涉及的相關(guān)法律問題進(jìn)行展開論述。

三、專有技術(shù)無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

作為無形資產(chǎn)的專有技術(shù)，其確認(rèn)所涉及的法律問題既包括取得時的確認(rèn)問題，也包括在持有期間的確認(rèn)問題。換言之，技術(shù)在取得時是否屬于構(gòu)成無形資產(chǎn)的專有技術(shù)？企業(yè)應(yīng)否將其作為無形資產(chǎn)核算？還是應(yīng)當(dāng)作為管理費(fèi)用或者開發(fā)支出處理？在取得后的持有期間，該專有技術(shù)無形資產(chǎn)是否仍然存在，是否應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該無形資產(chǎn)？還是應(yīng)當(dāng)在會計核算上將其予以轉(zhuǎn)銷？這些問題與企業(yè)管理者的利益有關(guān)，更與廣大投資者的利益有關(guān)，管理當(dāng)局可能會因為功利之動機(jī)而產(chǎn)生道德風(fēng)險，從而利用專有技術(shù)無形資產(chǎn)的非法確認(rèn)而操縱公司利潤，并進(jìn)行虛假披露，導(dǎo)致廣大投資者對公司的經(jīng)營業(yè)績做出錯誤判斷，最終將導(dǎo)致其做出錯誤的投資決策和招致不應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)損失。

在論述專有技術(shù)無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題時，首先必須準(zhǔn)確把握專有技術(shù)的定義。我國立法中雖然沒有對專有技術(shù)進(jìn)行定義，但對商業(yè)秘密進(jìn)行了明確的定義，由于專有技術(shù)屬于商業(yè)秘密，因此把握了商業(yè)秘密的定義，實質(zhì)上就把握了專有技術(shù)的定義。

根據(jù)我國《反不正當(dāng)競爭法》第10條的規(guī)定，國內(nèi)理論界的通說認(rèn)為，商業(yè)秘密具有四個特征，即：（1）秘密性。即不為他人所知悉；（2）具有商業(yè)價值。即能夠為企業(yè)創(chuàng)造和帶來經(jīng)濟(jì)利益；（3）具有實用性。即能夠?qū)⑸虡I(yè)秘密用于實際的商業(yè)化生產(chǎn)活動；（4）采取了合理的保密措施。即有證據(jù)證明商業(yè)秘密的權(quán)利人對其商業(yè)秘密采取了合理的保密措施，以保持其商業(yè)秘密的秘密性。

但在《與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)議》中，其對商業(yè)秘密的界定只包括三個特征，并不包括“實用性”特征。我國已經(jīng)加入了《與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)議》，自然應(yīng)對符合協(xié)議規(guī)定三個特征的專有技術(shù)予以保護(hù)。那么，企業(yè)在取得專有技術(shù)時，是否需要考慮“實用性”這一特征呢？換句話說，如果不具有實用性的秘密技術(shù)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為專有技術(shù)？

筆者認(rèn)為，企業(yè)在確認(rèn)專有技術(shù)無形資產(chǎn)時，肯定應(yīng)考慮該技術(shù)是否具有實用性，沒有實用性的技術(shù)，是不能確認(rèn)為專有技術(shù)無形資產(chǎn)的，企業(yè)由此而發(fā)生的支出只能確認(rèn)為費(fèi)用或營業(yè)外支出。因為一項秘密技術(shù)如果不具有實用性，就不能應(yīng)用于企業(yè)的商業(yè)化生產(chǎn)和使用，當(dāng)然就不可能為企業(yè)創(chuàng)造和帶來經(jīng)濟(jì)利益；反之，若一項專有技術(shù)具有商業(yè)價值，能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，則該項專有技術(shù)顯然具有實用性，否則無法創(chuàng)造商業(yè)價值和經(jīng)濟(jì)利益?？梢哉f，《與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)議》中的商業(yè)價值特征當(dāng)然包括了實用性特征，實用性是經(jīng)濟(jì)性（商業(yè)價值）的前提條件，經(jīng)濟(jì)性是實用性的后續(xù)結(jié)果。當(dāng)然，具有實用性并不必然表示該專有技術(shù)就具有經(jīng)濟(jì)性，因為該專有技術(shù)即使能夠應(yīng)用于商業(yè)化生產(chǎn)，但如果不具有市場需求和市場前景，同樣不能創(chuàng)造和帶來經(jīng)濟(jì)利益，這樣的秘密技術(shù)就不能確認(rèn)為專有技術(shù)。可見，《與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)議》與我國《反不正當(dāng)競爭法》的規(guī)定其實在本質(zhì)上是相同的。

事實上，國家工商行政管理總局《關(guān)于禁止侵犯商業(yè)秘密行為的若干規(guī)定》和最高法院關(guān)于反不正當(dāng)競爭法的司法解釋，均將“能為權(quán)利人帶來經(jīng)濟(jì)利益、具有實用性”作為一個特征進(jìn)行解釋。

專有技術(shù)之所以能夠被確認(rèn)為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，是因為該無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來超額盈利。如果擁有一項“秘密技術(shù)”，但該秘密技術(shù)不能為企業(yè)帶來超額盈利，而是與其他不擁有該秘密技術(shù)的企業(yè)一樣，獲取的只是平均利潤，則該秘密技術(shù)就沒有必要確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，這樣的秘密技術(shù)也就構(gòu)不成“專有技術(shù)”。

因此，對于何謂《反不正當(dāng)競爭法》的“能為權(quán)利人帶來經(jīng)濟(jì)利益、具有實用性”的問題，應(yīng)當(dāng)有個正確的理解。按照最高法院的解釋，“能為權(quán)利人帶來經(jīng)濟(jì)利益、具有實用性”是指“有關(guān)信息具有現(xiàn)實的或者潛在的商業(yè)價值，能為權(quán)利人帶來競爭優(yōu)勢”。顯然，根據(jù)最高法院的解釋，作為專有技術(shù)不僅應(yīng)當(dāng)具有商業(yè)價值，而且應(yīng)能為權(quán)利人帶來競爭優(yōu)勢。筆者認(rèn)為，這里的“競爭優(yōu)勢”，從經(jīng)濟(jì)上判斷，核心就是要能夠創(chuàng)造超額盈利。

如何判斷一項秘密技術(shù)能否創(chuàng)造超額盈利和具有競爭優(yōu)勢呢？筆者認(rèn)為，《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》第二十五條的規(guī)定，完全可以作為我們據(jù)以判斷一項秘密技術(shù)是否構(gòu)成專有技術(shù)的重要依據(jù)。該條規(guī)定：“作為外國合營者出資的工業(yè)產(chǎn)權(quán)或者專有技術(shù)，必須符合下列條件之一：（一）能顯著改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品的性能、質(zhì)量，提高生產(chǎn)效率的；（二）能顯著節(jié)約原材料、燃料、動力的”。按照以上法律規(guī)定，具備上述兩個條件之一是對工業(yè)產(chǎn)權(quán)或者專有技術(shù)作為出資的實質(zhì)要件，不具備上述條件之一的，依法不得作為出資。筆者認(rèn)為，不具備上述條件，就不具有作為專有技術(shù)應(yīng)當(dāng)具有的“競爭優(yōu)勢”，也不會為企業(yè)創(chuàng)造和帶來超額盈利。所以，企業(yè)在判斷一項技術(shù)是否構(gòu)成專有技術(shù)時，必須考慮該技術(shù)能否為企業(yè)帶來超額盈利的競爭優(yōu)勢，否則就不能作為專有技術(shù)予以確認(rèn)。

另外，在判斷一項技術(shù)是否屬于專有技術(shù)時，按照我國最高法院的司法解釋，“有關(guān)信息不為其所屬領(lǐng)域的相關(guān)人員普遍知悉和容易獲得”，即構(gòu)成其“不為公眾所知悉”的“秘密性”，但具有下列情形之一的，表明其已經(jīng)喪失秘密性，從而不能作為專有技術(shù)予以確認(rèn)：

（一）該信息為其所屬技術(shù)或者經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的人的一般常識或者行業(yè)慣例；

   （二）該信息僅涉及產(chǎn)品的尺寸、結(jié)構(gòu)、材料、部件的簡單組合等內(nèi)容，進(jìn)入市場后相關(guān)公眾通過觀察產(chǎn)品即可直接獲得；

   （三）該信息已經(jīng)在公開出版物或者其他媒體上公開披露；

   （四）該信息已通過公開的報告會、展覽等方式公開；

   （五）該信息從其他公開渠道可以獲得；

（六）該信息無需付出一定的代價而容易獲得。

四、企業(yè)取得專有技術(shù)無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題

企業(yè)取得作為無形資產(chǎn)的專有技術(shù)，無外乎主要是兩條途徑，一是外購取得，包括股東投入、企業(yè)購買、企業(yè)合并、非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等（在此為了敘述方便，筆者統(tǒng)稱為外購取得，因為它們都是通過交換而取得的，包括股東投入也是如此），二是內(nèi)部自行開發(fā)取得。

1、 企業(yè)外購專有技術(shù)無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題

企業(yè)外購的秘密技術(shù)必須符合以上特征才能作為專有技術(shù)無形資產(chǎn)予以確認(rèn)，否則企業(yè)外購取得的秘密技術(shù)只能確認(rèn)為正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目，不能作為專有技術(shù)無形資產(chǎn)確認(rèn)，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，所發(fā)生的支出應(yīng)作為資本化的研發(fā)支出反映在期末資產(chǎn)負(fù)債表的“開發(fā)支出”中。

因此，在對以上統(tǒng)稱為外購的無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計量時，首先必須進(jìn)行質(zhì)的規(guī)定性的準(zhǔn)確把握，即首先應(yīng)當(dāng)進(jìn)行定性考慮，以判斷該外購的秘密技術(shù)是否構(gòu)成作為無形資產(chǎn)的專有技術(shù)？從而才能確定是否應(yīng)當(dāng)將其作為無形資產(chǎn)確認(rèn)入賬，還是作為“開發(fā)支出”列報。顯然，判斷該外購的技術(shù)是否屬于作為無形資產(chǎn)的專有技術(shù)，應(yīng)當(dāng)按照我國《反不正當(dāng)競爭法》和《與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)議》進(jìn)行定性分析。

在判斷一項外購的秘密技術(shù)是否具有商業(yè)價值和實用性時，一個現(xiàn)實相關(guān)的重要問題是，如何評價所謂實施該秘密技術(shù)所需投入的實施費(fèi)用？即：如果外購取得一項所謂專有技術(shù)，還需要支出巨額費(fèi)用才能實施該技術(shù)，就要考慮該技術(shù)是否可以構(gòu)成專有技術(shù)的問題。一般地講，專有技術(shù)的實用性，并不表示該專有技術(shù)的應(yīng)用不需要支出任何費(fèi)用，實際上即使符合專有技術(shù)確認(rèn)條件，該專有技術(shù)的實施也仍然需要配套條件，這些配套條件主要是專業(yè)技術(shù)服務(wù)（例如培訓(xùn)指導(dǎo)等）、測試該專有技術(shù)能否達(dá)到正常使用狀態(tài)以及直接歸屬于實施該專有技術(shù)的相關(guān)配套設(shè)備及儀器等條件，由此而支出的相關(guān)費(fèi)用，依法應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為外購專有技術(shù)的成本。

然而，如果外購的秘密技術(shù)本身并非獨立、完整和系統(tǒng)的技術(shù)方案，即使提供了配套實施條件也不能實際進(jìn)行正常的商業(yè)化生產(chǎn)和應(yīng)用，而是還需要進(jìn)一步投入巨資進(jìn)行研發(fā)才能使該技術(shù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，該等外購的秘密技術(shù)就不能確認(rèn)為專有技術(shù)，其性質(zhì)屬于正在進(jìn)行中的研發(fā)項目，企業(yè)因此而支出的購買價款及其相關(guān)費(fèi)用都只能全部確認(rèn)為資本化的研發(fā)支出，并且以后進(jìn)一步發(fā)生的研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)按照是否符合資本化的條件予以認(rèn)定處理，直到該進(jìn)行中的研發(fā)項目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而具有實用性時，才能確認(rèn)為專有技術(shù)無形資產(chǎn)。但是，如果該外購的技術(shù)最終仍不符合專有技術(shù)的確認(rèn)條件（如已喪失秘密性等），仍然不能將其確認(rèn)為專有技術(shù)，此前因此所發(fā)生的費(fèi)用化支出或資本化支出應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

對于外商投資企業(yè)的外方股東投入或企業(yè)通過技術(shù)貿(mào)易從國外進(jìn)口的專有技術(shù)，公司董事會還應(yīng)考慮該技術(shù)是屬于依法可以自由進(jìn)口的技術(shù)，還是限制進(jìn)口或禁止進(jìn)口的技術(shù)。如果屬于限制進(jìn)口的技術(shù)，則必須取得政府主管部門的批準(zhǔn)才可準(zhǔn)予進(jìn)口取得；如果屬于禁止進(jìn)口的技術(shù)，即使符合組件式的條件，依法也不得進(jìn)口，當(dāng)然更不能作為專有技術(shù)無形資產(chǎn)予以確認(rèn)，因為作為財產(chǎn)權(quán)利，其前提是獲得法律的認(rèn)可和保護(hù)。如果法律不予認(rèn)可和保護(hù)，自然就不構(gòu)成財產(chǎn)權(quán)利。由此，企業(yè)管理層不僅應(yīng)當(dāng)保證其披露的財務(wù)報告是真實、準(zhǔn)確和完整的，還應(yīng)當(dāng)保證是合法有效的。

在此需要順便指出的是，專有技術(shù)在我國依法屬于權(quán)利人的合法財產(chǎn)權(quán)，屬于物權(quán)的范疇，依法受到法律的保護(hù)，但目前有些書籍仍然認(rèn)為非專利技術(shù)（包括專有技術(shù)）不受法律保護(hù)，這種觀點顯然于法無據(jù)。

2、企業(yè)內(nèi)部自行開發(fā)專有技術(shù)無形資產(chǎn)的確認(rèn)

對于創(chuàng)新型上市企業(yè)而言，其持續(xù)經(jīng)營能力及其核心競爭力的保持和提升，離不開企業(yè)的持續(xù)創(chuàng)新和研發(fā)。

在企業(yè)通過內(nèi)部自行開發(fā)而取得專有技術(shù)時，按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)作為費(fèi)用確認(rèn)，計入當(dāng)期損益，不能確認(rèn)為專有技術(shù)無形資產(chǎn)的成本。而開發(fā)階段的支出，能否作為專有技術(shù)無形資產(chǎn)成本予以確認(rèn)，關(guān)鍵是要看其支出是否符合資本化的條件。如果符合資本化的條件，則確認(rèn)為資本化的研發(fā)支出；如果不符合資本化的條件，則相關(guān)支出應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為管理費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)不能區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的，則全部研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)作為費(fèi)用化處理，全部計入當(dāng)期損益。

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的專有技術(shù)，在符合資本化條件后至該技術(shù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部研發(fā)支出均應(yīng)作為無形資產(chǎn)的成本予以確認(rèn)，并對該技術(shù)在符合資本化條件前已經(jīng)作為費(fèi)用化處理計入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

但是，從符合資本化條件后至該技術(shù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部研發(fā)支出均構(gòu)成專有技術(shù)的成本，并不等于企業(yè)的研發(fā)項目在符合資本化條件后就應(yīng)確認(rèn)為專有技術(shù)，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，在研發(fā)項目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前是不能確認(rèn)為專有技術(shù)無形資產(chǎn)的，只有在研發(fā)項目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后才能確認(rèn)為專有技術(shù)無形資產(chǎn)，并將此前已經(jīng)資本化的研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)為專有技術(shù)無形資產(chǎn)的成本。

然而，筆者認(rèn)為，根據(jù)專有技術(shù)的特性和相關(guān)法律規(guī)定，研發(fā)項目達(dá)到管理層立項計劃的預(yù)定可使用狀態(tài)并不等于一定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為專有技術(shù)，如果該研發(fā)項目已經(jīng)泄密，或者該相同技術(shù)已經(jīng)被人申請了專利或者通過其他方式已經(jīng)變成了公有技術(shù)，或者雖然仍屬于秘密技術(shù)但該技術(shù)不具有可以為企業(yè)創(chuàng)造超額盈利的商業(yè)價值和競爭優(yōu)勢，或者開發(fā)企業(yè)根本沒有采取保密措施，出現(xiàn)該等情形時，企業(yè)均不能將其研發(fā)項目確認(rèn)為專有技術(shù)，所有已經(jīng)資本化的研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。

當(dāng)然，企業(yè)進(jìn)行會計處理時，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，完全可能在研發(fā)項目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時即確認(rèn)為專有技術(shù)無形資產(chǎn)，然后如果確認(rèn)有證據(jù)證明該專有技術(shù)已經(jīng)喪失秘密性或者不符合專有技術(shù)的其他特征時，再將該專有技術(shù)予以轉(zhuǎn)銷，并轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。不過，企業(yè)主動將該專有技術(shù)轉(zhuǎn)銷，這中間可能存在較長的時間差，甚至管理層在明知不符合專有技術(shù)的構(gòu)成條件時，為了避免企業(yè)賬面利潤的下滑而仍然不予及時轉(zhuǎn)銷，造成企業(yè)利潤的虛增。

筆者認(rèn)為，企業(yè)在決定是否將開發(fā)的項目確認(rèn)為專有技術(shù)無形資產(chǎn)時，在會計準(zhǔn)則與其他法律規(guī)定之間，應(yīng)當(dāng)結(jié)合起來進(jìn)行準(zhǔn)確把握，不應(yīng)對會計準(zhǔn)則進(jìn)行簡單判斷。也就是說，對會計準(zhǔn)則關(guān)于達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時方可確認(rèn)為無形資產(chǎn)的規(guī)定，應(yīng)結(jié)合相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行準(zhǔn)確判斷，以避免發(fā)生盲人摸象的片面認(rèn)定。

前面已經(jīng)講到，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，在符合資本化條件前全部作為管理費(fèi)用予以確認(rèn)和計量。因此，確認(rèn)研發(fā)支出是否符合資本化條件至關(guān)重要。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)對進(jìn)行中的研發(fā)項目按照立項計劃并根據(jù)研發(fā)支出資本化的法定條件，進(jìn)行認(rèn)真、謹(jǐn)慎和全面的實質(zhì)性判斷，并確保作出的確認(rèn)真實、準(zhǔn)確、穩(wěn)健和可靠。

筆者在這里不對研發(fā)項目資本化的條件在實際操作中的確認(rèn)問題進(jìn)行探討，但筆者在此想要特別強(qiáng)調(diào)的是，創(chuàng)新型上市企業(yè)通常都實行股權(quán)激勵制度，并且管理層成員多數(shù)都持有較大的股份，在此背景下，一方面創(chuàng)新型企業(yè)需要不斷進(jìn)行研發(fā)投入，以開發(fā)新技術(shù)和新產(chǎn)品，另一方面巨大的研發(fā)投入又可能不能馬上產(chǎn)生成果，從而體現(xiàn)不出經(jīng)營業(yè)績，并影響企業(yè)營業(yè)利潤。由此，管理層在功利動機(jī)的誘導(dǎo)下，特別可能在股權(quán)激勵計劃的行權(quán)前，可能會出現(xiàn)道德風(fēng)險，可能會將本應(yīng)作為管理費(fèi)用確認(rèn)的根本不符合資本化條件的研發(fā)支出確認(rèn)為專有技術(shù)無形資產(chǎn)，從而實現(xiàn)虛增公司資產(chǎn)總額和虛增營業(yè)利潤的情況發(fā)生。這種情況在創(chuàng)新型上市企業(yè)特別應(yīng)當(dāng)引起監(jiān)管部門的注意，監(jiān)管部門可考慮要求企業(yè)對其確認(rèn)的專有技術(shù)無形資產(chǎn)提供專項報告，并要求將該專項報告作為年度報告的附件，向投資者詳細(xì)披露其確認(rèn)的依據(jù)（監(jiān)管部門可考慮在相關(guān)法律規(guī)定及會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定具體的披露要求）， 獨立董事、審計師及保薦人對企業(yè)的確認(rèn)是否符合條件均應(yīng)分別發(fā)表獨立意見。

五、企業(yè)持有專有技術(shù)無形資產(chǎn)的確認(rèn)

從法律上判斷，專有技術(shù)與專利技術(shù)都具有壟斷性，但二者的壟斷性完全不同。專利技術(shù)的壟斷性，表現(xiàn)為該專利技術(shù)只能由專利權(quán)人一人享有，其余任何人若需使用該專利技術(shù)，都需要經(jīng)過專利權(quán)人發(fā)放許可證進(jìn)行授權(quán)使用（法定強(qiáng)制許可除外）。

專有技術(shù)則不同，專有技術(shù)是靠保密而享有的權(quán)利，而非法定性排他授權(quán)而取得的權(quán)利，因此一項專有技術(shù)，完全可能由不同的當(dāng)事人分別擁有，只要他們相互獨立、相互保密，且都對外保密，在此情況下，他們各自擁有的專有技術(shù)都具有法律效力，都可以獲得法律的保護(hù)。

然而，正是因為專有技術(shù)的這一特點，使得專有技術(shù)的存在具有極大的不確定性，企業(yè)今天擁有該專有技術(shù)，明天可能就不存在。例如，當(dāng)該專有技術(shù)被其中某一方所有權(quán)人申請了專利，或者該專有技術(shù)被泄露給外人，而該外人申請了專利，則該專有技術(shù)因失去了秘密性而不再構(gòu)成專有技術(shù)，則專有技術(shù)的全部所有人都喪失了該專有技術(shù)，該技術(shù)不再屬于其財產(chǎn)權(quán)，盡管該專有技術(shù)的原所有人可以作為“在先權(quán)利人”在原有范圍內(nèi)繼續(xù)使用該技術(shù)。此外，一項專有技術(shù)即使沒有被申請了專利，但已經(jīng)被泄露給他人，且該秘密技術(shù)信息已經(jīng)為其所屬領(lǐng)域的相關(guān)人員普遍知悉和容易獲得時，該項專有技術(shù)就顯然已經(jīng)進(jìn)入了公有領(lǐng)域，其專有性即自動消滅而不復(fù)存在。

因此，企業(yè)在持有專有技術(shù)期間，不僅應(yīng)當(dāng)對專有技術(shù)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，并在專有技術(shù)出現(xiàn)減值時應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，而且當(dāng)一項專有技術(shù)依法已經(jīng)不存在時，企業(yè)顯然應(yīng)當(dāng)將其予以轉(zhuǎn)銷，并轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出，從而抵減企業(yè)的當(dāng)期會計利潤。

問題是，企業(yè)的管理層可能怠于履行注意義務(wù)而不調(diào)查企業(yè)的專有技術(shù)是否已經(jīng)消滅，更為甚者，管理層可能基于私利的考慮，即使明知該專有技術(shù)已經(jīng)消滅而仍然不決定將其予以轉(zhuǎn)銷，從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模的虛增和企業(yè)利潤的虛增。對于這種道德風(fēng)險，需要監(jiān)管部門高度關(guān)注，并采取切實有效的措施加強(qiáng)監(jiān)管。

建議監(jiān)管部門要求企業(yè)董事會在年度報告中做出承諾，保證企業(yè)財務(wù)報告確認(rèn)的專有技術(shù)無形資產(chǎn)仍然存在，真實有效，獨立董事應(yīng)當(dāng)對此發(fā)表專項意見，為企業(yè)進(jìn)行審計的會計師對企業(yè)財務(wù)報表確認(rèn)的專有技術(shù)無形資產(chǎn)進(jìn)行審計時，應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)提供證據(jù)證明該無形資產(chǎn)仍然符合法定條件而繼續(xù)存在，并在審計報告中予以說明。

最后還需要順便提及的是，企業(yè)因接收投資及非貨幣資產(chǎn)交換等而取得的專有技術(shù)無形資產(chǎn)，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且由于專有技術(shù)的特性而不存在活躍市場，故公允價值的評估問題應(yīng)當(dāng)引起監(jiān)管部門的高度關(guān)注。由于專有技術(shù)公允價值不容易取得，在新的會計準(zhǔn)則下,如何規(guī)范評估市場,應(yīng)當(dāng)成為監(jiān)管部門的重中之重，不能任由評估機(jī)構(gòu)想怎么評就怎么評。建議監(jiān)管部門對專有技術(shù)的公允價值評估研究制定相關(guān)的評估指引，可以考慮采取未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法或者按照能夠節(jié)約的成本等方法予以確定。