世界經(jīng)濟一體化和資本全球化配置向縱深發(fā)展，客觀上要求建立一套適用于不同行業(yè)、不同國家（地區(qū)）的統(tǒng)一會計標(biāo)準(zhǔn)。一直以來，保險上市公司A股和H股會計報表存在差異，增加了企業(yè)的經(jīng)營成本，也一定程度上影響了投資者的價值判斷。為進一步消除二者差異，2008年8月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（以下簡稱2號解釋），要求上市公司對同一交易事項采用相同的會計政策和會計估計進行確認(rèn)、計量和報告；2009年1月，保監(jiān)會下發(fā)《關(guān)于保險業(yè)實施〈企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號〉有關(guān)事項的通知》，明確提出“統(tǒng)一執(zhí)行，一步到位”的總體實施方案；2009年12月，財政部發(fā)布《保險合同會計處理相關(guān)規(guī)定》，明確了保險業(yè)貫徹實施2號解釋的具體會計政策；2010年1月，保監(jiān)會下發(fā)《關(guān)于保險業(yè)做好<企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號>實施工作的通知》，進一步明確了重大保險風(fēng)險測試、準(zhǔn)備金計量及其控制程序等事項。2號解釋及相關(guān)政策的推行，將對我國產(chǎn)險業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，保險業(yè)應(yīng)加強研究分析，趨利避害，完善經(jīng)營管理和監(jiān)管制度，確保業(yè)務(wù)平穩(wěn)發(fā)展、市場安全運行。

一、2號解釋的主要內(nèi)容

（一）保險混合合同在滿足條件時應(yīng)當(dāng)進行分拆。根據(jù)2號解釋要求，保險人簽發(fā)的既有保險風(fēng)險又有其他風(fēng)險的保險混合合同，保險風(fēng)險和其他風(fēng)險能夠區(qū)分，并且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)進行分拆。保險風(fēng)險部分，確定為保險合同；其他風(fēng)險部分，不確定為保險合同。這種分拆，就是要把基于風(fēng)險經(jīng)營的業(yè)務(wù)和基于投資經(jīng)營的業(yè)務(wù)區(qū)分開來，并采用相應(yīng)制度進行管理。

（二）引入重大保險風(fēng)險測試。對于保險風(fēng)險和其他風(fēng)險不能區(qū)分，或能夠區(qū)分但不能單獨計量的合同，需要進行重大保險風(fēng)險測試。重大保險風(fēng)險測試應(yīng)當(dāng)在合同初始確認(rèn)日進行，并在財務(wù)報告日進行復(fù)核。

（三）以合理估計金額為基礎(chǔ)計量保險合同準(zhǔn)備金。保險合同準(zhǔn)備金計量基于三個基本要素：對未來現(xiàn)金流采用明確的當(dāng)前估計、反映現(xiàn)金流量的時間價值、包括顯性邊際。一是當(dāng)前估計。即根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日可供利用的所有信息更新，并基于未來可能的現(xiàn)金流量的概率加權(quán)平均值計算出的無偏估計。二是時間價值。折現(xiàn)率的規(guī)定與產(chǎn)險業(yè)較為相關(guān)的是：對于未來保險利益不受投資收益影響的保險合同，用于計算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)與負(fù)債現(xiàn)金流出期限和風(fēng)險相當(dāng)?shù)氖袌?a href="http://m.luxwatt.cn/zt/rss_ll" target="_blank" class="keywordlink">利率確定。如果計量單元整體負(fù)債久期小于或等于1年，可以不考慮時間價值影響。三是顯性邊際。邊際是對未來現(xiàn)金流不確定性的補償。在初始確認(rèn)保險合同準(zhǔn)備金時不確認(rèn)首日利得，但確認(rèn)首日損失。保險人應(yīng)采用系統(tǒng)、合理的方法將邊際的攤銷計入當(dāng)期損益。

二、2號解釋實施后會計處理的主要變化

（一）保費收入確認(rèn)的變化。確認(rèn)為保險風(fēng)險部分的資金確認(rèn)為保費收入，按照保險合同會計準(zhǔn)則核算；確認(rèn)為其他風(fēng)險部分的資金不確認(rèn)為保費收入，按照金融工具會計準(zhǔn)則或其他相關(guān)準(zhǔn)則核算。這一原則適用于原保險合同和再保險合同。由于財產(chǎn)險合同通常滿足轉(zhuǎn)移重大風(fēng)險的條件，產(chǎn)險公司往往可以直接將大多數(shù)保單判定為保險合同，因此在保費收入確認(rèn)方面，產(chǎn)險公司的會計處理沒有原則上的差異。對于投資型財產(chǎn)保險產(chǎn)品，則需要將原保險保單收入拆分為保費收入和其他業(yè)務(wù)收入。

（二）準(zhǔn)備金計量的變化。相對于舊會計準(zhǔn)則，折現(xiàn)與邊際為新增概念，故在會計處理上首先需增加相對應(yīng)的科目。一是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金方面。舊會計準(zhǔn)則下以1/365法計量評估，再進行保費充足性測試，其實質(zhì)是未賺保費可通過系統(tǒng)計算得出，財務(wù)人員只需進行簡單的賬務(wù)處理。2號解釋實施后，財務(wù)系統(tǒng)無法直接計算相關(guān)數(shù)值，需精算、財務(wù)等人員密切配合計算未來現(xiàn)金流的無偏估計，再針對久期大于1年的險種進行折現(xiàn)，然后計算各險種的邊際率，最后得到未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。財務(wù)人員分別對折現(xiàn)值、邊際等進行賬務(wù)處理，同時還需將剩余邊際攤銷計入當(dāng)期損益。二是未決賠款準(zhǔn)備金方面。舊會計準(zhǔn)則下已發(fā)生已報告未決賠款準(zhǔn)備金根據(jù)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)逐案計提，已發(fā)生未報告未決賠款準(zhǔn)備金由精算人員采用傳統(tǒng)的精算方法計提。2號解釋實施后，已發(fā)生已報告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)以最終賠付的合理估計金額為基礎(chǔ)，同時考慮折現(xiàn)與邊際因素計算得出。而已發(fā)生未報告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)運用各種精算方法，以最終賠付的合理估計金額為基礎(chǔ)，同時考慮折現(xiàn)與邊際因素評估計量。

三、對產(chǎn)險公司經(jīng)營管理的新要求

（一）對財務(wù)管理的要求。一是更新財務(wù)核算體系。該體系必須將新的概念如未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)率、風(fēng)險邊際、剩余邊際等納入，需進行科目設(shè)置、報表體系、核算制度更新等工作。二是更新業(yè)績考核體系。如將一些新指標(biāo)納入預(yù)算規(guī)劃體系，將其分解到不同機構(gòu)、險種、渠道；設(shè)定和更新部分關(guān)鍵指標(biāo)的計算方法，進行科學(xué)合理的業(yè)績考核等。三是更新統(tǒng)計分析系統(tǒng)。對于受新規(guī)定影響的一些關(guān)鍵指標(biāo)，需關(guān)注其變化并分析原因；在進行趨勢分析時，需要注意計算口徑的一致性，如賠付率、綜合費用率、綜合成本率等。

（二）對內(nèi)部控制流程的要求。一是責(zé)任需更明晰。由于重大保險風(fēng)險測試和準(zhǔn)備金評估涉及企業(yè)眾多部門，如核保、理賠、精算、財務(wù)、內(nèi)審、風(fēng)控等，各部門必須各司其責(zé)、各負(fù)其責(zé)。同時，公司管理層應(yīng)成為會計政策決策者和最終責(zé)任承擔(dān)者。二是管理需更精細(xì)。2號解釋對產(chǎn)險公司一些關(guān)鍵控制點提出了新要求，如折現(xiàn)率、合理估計假設(shè)、剩余邊際攤銷方法、計量單元的確定，風(fēng)險邊際的計量，相關(guān)信息披露，敏感性分析等，客觀上要求公司管理向更精細(xì)方向發(fā)展。

（三）對信息系統(tǒng)的要求。在舊會計準(zhǔn)則下，系統(tǒng)出單的保費（即保單保費）全被確認(rèn)為保費收入，大部分產(chǎn)險公司信息系統(tǒng)自動將保單保費記錄到財務(wù)系統(tǒng)的保費收入中。2號解釋實施后，要經(jīng)過分拆和重大保險風(fēng)險測試才能確認(rèn)，產(chǎn)險公司需對原有信息系統(tǒng)進行重新評估和改造。

（四）對人員素質(zhì)的要求。一是對管理層方面。以往責(zé)任準(zhǔn)備金由精算人員評估，公司管理層的參與程度不高。2號解釋實施后，管理層必須成為準(zhǔn)備金計量中會計政策選擇和專業(yè)判斷的決策者和責(zé)任承擔(dān)者，參與程度大大提高，這就對管理層的專業(yè)水平、政策把握能力等提出了更高要求。二是對具體經(jīng)辦人方面。2號解釋實施后，會計準(zhǔn)則從“規(guī)則導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸瓌t導(dǎo)向”，要求具體工作人員具備更高的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)操守，各相關(guān)部門人員具備更強的協(xié)作精神、溝通理解能力。

（五）對稅務(wù)安排的要求。目前國家稅務(wù)總局尚未就執(zhí)行新規(guī)定后的稅收處理提出明確要求。2號解釋實施后，產(chǎn)險公司的利潤提前得到釋放，所得稅也將提前呈現(xiàn)，稅負(fù)分布發(fā)生變化，保險公司需要對稅務(wù)進行重新評估與安排。對于被分拆或未被確認(rèn)為保險合同的保費的營業(yè)稅處理方法，目前也沒有出臺新的稅務(wù)規(guī)定，保險公司也需要與稅務(wù)部門積極溝通。

四、對產(chǎn)險業(yè)的積極影響

（一）有利于增強企業(yè)的展業(yè)信心。在原規(guī)定下，增量成本不被遞延，業(yè)務(wù)快速增長會使當(dāng)期利潤下降，甚至出現(xiàn)虧損。一些產(chǎn)險公司出現(xiàn)發(fā)展越快盈利越難的情況，不利于提升股東價值和行業(yè)信心。2號解釋實施后，增量成本可以隱性遞延，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金下降使已賺保費提高，降低了行業(yè)的綜合成本率，能夠增強公司業(yè)務(wù)發(fā)展信心。

（二）有利于縮短企業(yè)盈利周期，吸引更多資本流入。在原規(guī)定下，財務(wù)報告所采用的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計量口徑是審慎的法定責(zé)任準(zhǔn)備金計提標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)險公司表現(xiàn)為未賺保費，實際包含了產(chǎn)品的利潤。這種計量方法計算的準(zhǔn)備金高于企業(yè)當(dāng)期實際負(fù)債，使利潤呈現(xiàn)前低后高的態(tài)勢，導(dǎo)致投資的貨幣時間價值減損。2號解釋實施后，責(zé)任準(zhǔn)備金計提標(biāo)準(zhǔn)向公允價值轉(zhuǎn)變，準(zhǔn)備金更加客觀地反映保險公司的真實財務(wù)實力和盈利水平，在其他條件不變的情形下，縮短了保險公司前期虧損的時間，有利于更多保險公司更快符合3年盈利的上市條件，盡快拓寬融資渠道。

（三）有利于提高產(chǎn)險業(yè)的專業(yè)水平和價值評估能力。原規(guī)定下的準(zhǔn)備金計量原則主要基于確定性模型，新規(guī)定下的計量方式要求對保險負(fù)債的未來現(xiàn)金流進行估計并考慮邊際因素，涉及到更多的風(fēng)險模型和風(fēng)險參數(shù)，有利于提高產(chǎn)險公司專業(yè)技術(shù)水平和價值評估能力，為行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展奠定更為堅實的基礎(chǔ)。

（四）有利于優(yōu)化產(chǎn)險公司的內(nèi)外發(fā)展環(huán)境。2號解釋對負(fù)債的評估更接近國際標(biāo)準(zhǔn)，因此，國內(nèi)保險公司尤其是上市保險公司采用新的準(zhǔn)備金計量原則后，可以最大程度地消除境內(nèi)外的報表差異，提高境內(nèi)外報表的可比性，降低信息披露成本，加快保險企業(yè)融入全球化競爭與合作的步伐。

五、對產(chǎn)險業(yè)的不利影響

（一）可能沖擊逐步規(guī)范的市場秩序。2號解釋實施后，由于利潤呈現(xiàn)模式改變，盈利周期縮短，可能導(dǎo)致產(chǎn)險公司的股東過于樂觀地估計企業(yè)的盈利能力，從而加大費用投放，加快業(yè)務(wù)發(fā)展速度，可能會對逐步規(guī)范的市場秩序造成影響。

（二）部分經(jīng)營風(fēng)險趨于隱蔽。新的準(zhǔn)備金計量方式涉及更多的風(fēng)險模型和風(fēng)險參數(shù)，且不確定性更高，更具軟性化特點。因此，部分尤其是經(jīng)營不規(guī)范的產(chǎn)險公司管理層可能對準(zhǔn)備金評估假設(shè)進行干預(yù)，精算和審計人員的專業(yè)評估獨立性不能保證，操縱財務(wù)結(jié)果、隱藏經(jīng)營風(fēng)險的風(fēng)險增大。

（三）增加了保險監(jiān)管的難度。準(zhǔn)備金的計量方法更為復(fù)雜，加之現(xiàn)階段無法獲取新規(guī)定要求的有關(guān)行業(yè)數(shù)據(jù)，大部分產(chǎn)險公司只能采用各自的經(jīng)驗數(shù)，各產(chǎn)險公司對于同一類產(chǎn)品的準(zhǔn)備金評估結(jié)果可能存在較大差異，導(dǎo)致行業(yè)準(zhǔn)備金的可比性降低，增加了監(jiān)管部門判斷保險公司風(fēng)險狀況的難度。

（四）公司發(fā)展不平衡可能加劇。2號解釋實施后，大部分產(chǎn)險公司的利潤將提高，但對于保費自留率低的產(chǎn)險公司，其利潤變化方向恰恰相反。主要是因為：保費分出率高，再保險業(yè)務(wù)的增量成本可能大于原保險合同產(chǎn)生的增量成本，在增量成本遞延的作用下，凈業(yè)務(wù)的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金反而增加，導(dǎo)致這類產(chǎn)險公司的利潤將比原規(guī)定下的利潤降低。而分出率高的產(chǎn)險公司往往是一些小公司，有可能進一步拉大大公司與小公司發(fā)展的差距。

六、政策建議

（一）對產(chǎn)險公司。一是加強學(xué)習(xí)。組織相關(guān)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究討論，深刻領(lǐng)會和準(zhǔn)確把握《規(guī)定》的內(nèi)涵和要求，積極落實《規(guī)定》的各項要求。二是強化責(zé)任。在明確財務(wù)負(fù)責(zé)人和精算責(zé)任人獨立承擔(dān)本領(lǐng)域責(zé)任的同時，強化公司董事會和管理層對準(zhǔn)備金計量方法和計量假設(shè)的合規(guī)和公允所負(fù)的責(zé)任。三是完善流程。建立分級授權(quán)、權(quán)責(zé)分明、分工合作、相互制約的準(zhǔn)備金計量控制程序和內(nèi)控體系，提高準(zhǔn)備金負(fù)債計量的準(zhǔn)確性和財務(wù)報表的信息質(zhì)量。四是遵紀(jì)守法。完善規(guī)章制度，要求嚴(yán)格按照規(guī)定進行會計處理，禁止利用模型、參數(shù)等操縱利潤。

（二）對監(jiān)管部門。會同財政部繼續(xù)跟蹤指導(dǎo)保險公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的情況，進一步完善相關(guān)實施細(xì)則，確保保險行業(yè)順利實施2號解釋；加強行業(yè)財務(wù)、精算等人員培訓(xùn)，提高專業(yè)人員業(yè)務(wù)技能；與國家稅務(wù)總局研究相關(guān)稅收問題，為行業(yè)發(fā)展?fàn)I造良好的外部環(huán)境。（廣東保監(jiān)局）