一、什么是稅收留置權(quán)

有關(guān)的稅收留置權(quán)，是指負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人如有欠繳稅款就自動(dòng)成為政府的債務(wù)人，稅收留置權(quán)隨之產(chǎn)生直至他償清稅債為止。政府通過(guò)國(guó)稅署作為債權(quán)人對(duì)作為債務(wù)人的欠稅人的財(cái)產(chǎn)實(shí)施稅收留置權(quán)，以滿足政府的稅收權(quán)益。

所謂留置權(quán)是指?jìng)鶛?quán)人按照合同約定占有債務(wù)人財(cái)產(chǎn)，在與該物有牽連關(guān)系的債權(quán)未受清償前，有留置該財(cái)產(chǎn)，并就該財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。據(jù)此，行使留置權(quán)的法律要件是：1、須債權(quán)人占有屬于其債務(wù)人的特定物。2、須債權(quán)發(fā)生與該物具有牽連關(guān)系。所謂有牽連關(guān)系，系指?jìng)鶛?quán)與物的返還請(qǐng)求系基于同一生活關(guān)系而發(fā)生。換句話說(shuō)，債權(quán)人享有的債權(quán)，與其所負(fù)擔(dān)的物之返還義務(wù)是同一項(xiàng)債的內(nèi)容(如你享有的債權(quán)與負(fù)擔(dān)的將建筑設(shè)備交付對(duì)方的義務(wù)都是基于同一加工承攬關(guān)系)。3、須債權(quán)已屆清償期。留置權(quán)系因債務(wù)人不履行債務(wù)而發(fā)生，而債務(wù)人是否不履行債務(wù)，只有當(dāng)債務(wù)履行期限屆至才能認(rèn)定。因此，債權(quán)未屆清償期的，則不發(fā)生留置權(quán)。事實(shí)上，合同法第264條對(duì)此已作了明文規(guī)定，定作人未向承攬人支付報(bào)酬，或者材料費(fèi)等價(jià)款的，承攬人對(duì)完成的工作成果享有留置權(quán)，但當(dāng)事人另有約定的除外。

留置權(quán)是債權(quán)人按照合同約定占有債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)，在債務(wù)人逾期不履行債務(wù)時(shí)，有留置該財(cái)產(chǎn)并就該財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

首先需要說(shuō)明的是，中國(guó)現(xiàn)階段還沒(méi)有規(guī)定稅收留置權(quán)，稅收留置權(quán)只見(jiàn)規(guī)定于英美法系國(guó)家，是國(guó)家以擔(dān)保權(quán)人的身份，對(duì)納稅義務(wù)人行使債的請(qǐng)求權(quán)的權(quán)利。

中國(guó)現(xiàn)在只有稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)是指：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。

所謂留置權(quán)是指?jìng)鶛?quán)人按照合同約定占有債務(wù)人財(cái)產(chǎn)，在與該物有牽連關(guān)系的債權(quán)未受清償前，有留置該財(cái)產(chǎn)，并就該財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人如有欠繳稅款就自動(dòng)成為政府的債務(wù)人，稅收留置權(quán)隨之產(chǎn)生直至他償清稅債為止。

二、一般保證中保證訴訟時(shí)效如何計(jì)算

保證是指，承諾，在債務(wù)人到期不能承擔(dān)債務(wù)清償責(zé)任時(shí)，由其替?zhèn)鶆?wù)人代為承擔(dān)清償責(zé)任。因此，在債務(wù)人不能承擔(dān)清償責(zé)任時(shí)，保證人需要向人承擔(dān)清償責(zé)任，我們稱之為“保證債務(wù)”。然保證人的這一保證債務(wù)不能無(wú)期限地存續(xù)，其必須受到訴訟時(shí)效制度的約束。就連帶保證而言，保證人需對(duì)債權(quán)人承擔(dān)連帶責(zé)任，換言之，自債務(wù)人不履行債務(wù)清償責(zé)任時(shí)起，債權(quán)人就可以請(qǐng)求保證人承擔(dān)保證債務(wù)。此時(shí)的保證債務(wù)和一般的債務(wù)沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，故其訴訟時(shí)效亦當(dāng)然應(yīng)當(dāng)從保證債務(wù)發(fā)生之時(shí)，即債務(wù)人不履行債務(wù)清償責(zé)任時(shí)起計(jì)算。對(duì)此，理論界和實(shí)務(wù)界均沒(méi)有爭(zhēng)論。但是，就一般保證而言，保證人通常享有先訴抗辯權(quán)，即在債務(wù)人不履行清償責(zé)任時(shí)，保證人并不需要立即承擔(dān)保證債務(wù)，而是可以要求債權(quán)人先對(duì)債務(wù)人提起訴訟并申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行，其只在此后仍不能滿足債權(quán)人債權(quán)時(shí)，保證人方承擔(dān)剩余部分的清償責(zé)任。因而，一般保證中保證債務(wù)訴訟時(shí)效的計(jì)算肯定不能同于連帶保證中保證債務(wù)訴訟時(shí)效的計(jì)算，若不考慮債權(quán)人因保證人的先訴抗辯權(quán)而耽擱的可主張權(quán)利的時(shí)間，以致認(rèn)為訴訟時(shí)效期間因時(shí)間經(jīng)過(guò)而屆滿，則顯然對(duì)債權(quán)人不公。然而，就一般保證保證債務(wù)而言，其保證債務(wù)訴訟時(shí)效究竟如何計(jì)算，在立法和實(shí)踐中存在諸多問(wèn)題。

對(duì)于一般保證中保證債務(wù)訴訟時(shí)效的計(jì)算，我國(guó)《擔(dān)保法》沒(méi)有作出明文規(guī)定，實(shí)務(wù)中，各地司法實(shí)踐亦各不相同，較為混亂。2000年《最高院關(guān)于適用《擔(dān)保法》若干問(wèn)題的解釋》第34條規(guī)定，“一般保證的債權(quán)人在保證期間屆滿前對(duì)債務(wù)人提起訴訟或者申請(qǐng)仲裁的，從判決或者仲裁裁決生效之日起，開(kāi)始計(jì)算保證合同的訴訟時(shí)效。連帶責(zé)任保證的債權(quán)人在保證期間屆滿前要求保證人承擔(dān)保證責(zé)任的，從債權(quán)人要求保證人承擔(dān)保證責(zé)任之日起，開(kāi)始計(jì)算保證合同的訴訟時(shí)效。”

最高院以司法解釋的方式明確統(tǒng)一了保證債務(wù)訴訟時(shí)效的計(jì)算方法，使各地法院的司法實(shí)踐有章可循了，但是，最高院的這一條司法解釋存在諸多矛盾之處。首先，按照一般保證中的先訴抗辯權(quán)理論，在債權(quán)人未對(duì)主債務(wù)人進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行并未能獲得清償之前，一般保證保證人均可以拒絕履行保證責(zé)任。相應(yīng)地，在此之前，債權(quán)人對(duì)保證人保證債務(wù)的訴訟時(shí)效也不應(yīng)當(dāng)開(kāi)始計(jì)算，否則，對(duì)債權(quán)人是不公正的。但是，前條司法解釋將訴訟時(shí)效的開(kāi)始定位于債權(quán)人對(duì)債務(wù)人訴訟判決的取得，而非法院強(qiáng)制執(zhí)行后，這顯然是與先訴抗辯權(quán)的要求相違背的，對(duì)債權(quán)人利益的保護(hù)存在不足。其次，《最高院關(guān)于適用《擔(dān)保法》若干問(wèn)題的解釋》第36條規(guī)定，“一般保證中，主債務(wù)訴訟時(shí)效中斷，保證債務(wù)訴訟時(shí)效中斷;連帶責(zé)任保證中，主債務(wù)訴訟時(shí)效中斷，保證債務(wù)訴訟時(shí)效不中斷?！睂?duì)此，最高人民法院權(quán)威人士的解釋是：在一般保證中，債權(quán)人必須先向債務(wù)人提起訴訟或仲裁，此時(shí)主債務(wù)訴訟時(shí)效中斷，那么保證債務(wù)訴訟時(shí)效也必須中斷，否則，債權(quán)人在經(jīng)過(guò)訴訟或仲裁后，保證債務(wù)的訴訟時(shí)效可能已經(jīng)完成，保證人將免責(zé)，這樣對(duì)于債權(quán)人明顯不公。而連帶保證與一般保證相比，具有很大的獨(dú)立性，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人和保證人可以不分先后行使權(quán)利，所以，主債務(wù)訴訟時(shí)效中斷，并不必然導(dǎo)致保證債務(wù)訴訟時(shí)效的中斷。[1]但是，這一規(guī)定和前述第34條相矛盾。依第34條的規(guī)定，一般保證中保證債務(wù)的訴訟時(shí)效將從債權(quán)人對(duì)主債務(wù)人提起訴訟或仲裁的判決或仲裁裁決生效之日起才開(kāi)始計(jì)算，那么，又怎么可能出現(xiàn)上述解釋中所擔(dān)心的，在債權(quán)人經(jīng)過(guò)訴訟或仲裁后，保證債務(wù)訴訟時(shí)效可能已經(jīng)完成的情況?

實(shí)際上，我們考察傳統(tǒng)民法中關(guān)于一般保證中保證債務(wù)訴訟時(shí)效的規(guī)定可以看出，各國(guó)民法中，對(duì)于債權(quán)人向保證人主張保證債務(wù)的訴訟時(shí)效均沒(méi)有特殊的規(guī)定，一般都是適用普通訴訟時(shí)效計(jì)算方法，從主債權(quán)履行期屆滿時(shí)開(kāi)始計(jì)算時(shí)效期間。而非如我國(guó)現(xiàn)行司法解釋所規(guī)定的，要等到有關(guān)主債權(quán)債務(wù)的判決生效之后，方能計(jì)算一般保證中保證債務(wù)的訴訟時(shí)效。更不是像某些學(xué)者所主張的，應(yīng)當(dāng)從對(duì)主債務(wù)人強(qiáng)制執(zhí)行仍不能清償債務(wù)時(shí)起算。如史尚寬先生言，“保證債務(wù)已屆履行期時(shí)，不問(wèn)主債務(wù)人有無(wú)清償資力或第三人就主債務(wù)已設(shè)定擔(dān)保物權(quán)與否，即得請(qǐng)求保證債務(wù)之履行。惟債權(quán)人未就主債務(wù)人之財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行而無(wú)效果前而向保證人請(qǐng)求時(shí)，保證人有檢索之抗辯權(quán)。如保證人不提出此抗辯時(shí)，債權(quán)人得對(duì)于債務(wù)人及保證人有效地行使兩個(gè)請(qǐng)求權(quán)，并得同時(shí)或先后請(qǐng)求全部或一部之履行?！盵2]“德國(guó)法上，保證債務(wù)的時(shí)效，獨(dú)立于主債務(wù)的時(shí)效，為30年(第195條)”。[3]

我國(guó)學(xué)者之所以不承認(rèn)一般保證中保證債務(wù)的訴訟時(shí)效期間應(yīng)當(dāng)從主債權(quán)履行期屆滿時(shí)起算，主要是因?yàn)橐话惚ＷC中先訴抗辯權(quán)的存在。依先訴抗辯權(quán)，在債權(quán)人依法院判決對(duì)債務(wù)人實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行仍不能得到清償以前，保證人可以拒絕履行保證債務(wù)。因此，如果讓保證債務(wù)的訴訟時(shí)效期間從主債權(quán)履行期屆滿時(shí)開(kāi)始計(jì)算，則因其間存在保證人的先訴抗辯權(quán)而使債權(quán)人的利益無(wú)法得到保證，也許當(dāng)保證人的先訴抗辯權(quán)消滅時(shí)，從主債權(quán)履行期屆滿時(shí)開(kāi)始計(jì)算的保證債務(wù)的訴訟時(shí)效也許早已經(jīng)經(jīng)過(guò)了，或者說(shuō)已經(jīng)所剩無(wú)幾了。

但是，學(xué)者們的這種觀點(diǎn)在理論上存在著不足。所謂抗辯權(quán)，即對(duì)抗請(qǐng)求權(quán)，使其效力無(wú)法發(fā)生的權(quán)利。換言之，有抗辯權(quán)者，則當(dāng)然存在請(qǐng)求權(quán)，只是由于抗辯權(quán)的存在，使請(qǐng)求權(quán)的效力無(wú)法實(shí)現(xiàn)。照此邏輯，在一般保證責(zé)任中，既然存在保證人對(duì)債權(quán)人的先訴抗辯權(quán)，即意味著債權(quán)人對(duì)保證人的履行請(qǐng)求權(quán)已經(jīng)發(fā)生并存在，而此種履行請(qǐng)求權(quán)是從主債權(quán)履行期屆滿時(shí)即發(fā)生的。[4]正如學(xué)者所言，“先訴抗辯權(quán)的行使是以債權(quán)人的請(qǐng)求為前提的，無(wú)請(qǐng)求，則無(wú)抗辯，既有抗辯，說(shuō)明請(qǐng)求權(quán)已經(jīng)得以行使。”[5]訴訟時(shí)效是從請(qǐng)求權(quán)可以行使之時(shí)起計(jì)算的，因此，一般保證中保證債務(wù)的訴訟時(shí)效也應(yīng)當(dāng)是從主債權(quán)履行期屆滿時(shí)即開(kāi)始計(jì)算，而不應(yīng)當(dāng)從強(qiáng)制執(zhí)行債務(wù)人財(cái)產(chǎn)，先訴抗辯權(quán)消滅之時(shí)起算。此時(shí)，從主債權(quán)履行期屆滿時(shí)計(jì)算保證債務(wù)的訴訟時(shí)效，雖然可能由于先訴抗辯權(quán)的存在而使債權(quán)人的利益不能實(shí)際實(shí)現(xiàn)，但是，這是符合請(qǐng)求權(quán)以及抗辯權(quán)法律屬性的，是符合法律邏輯的。[6]更何況，在實(shí)踐中，還有無(wú)先訴抗辯權(quán)的連帶保證，以及一般保證人放棄先訴抗辯權(quán)的情況存在。在這些情況下，債權(quán)人行使權(quán)利不存在先訴抗辯權(quán)的限制，其對(duì)于保證人的履行債務(wù)請(qǐng)求權(quán)從主債權(quán)履行期屆滿時(shí)即可以行使。所以說(shuō)，在保證債務(wù)中，訴訟時(shí)效期間應(yīng)當(dāng)適用普通訴訟時(shí)效期間，具體期間應(yīng)當(dāng)從主債權(quán)履行期屆滿時(shí)開(kāi)始計(jì)算。