一、債務(wù)重組收益如何處理

摘要:對金額較小的債務(wù)重組收益，直接計入當(dāng)期損益這種處理方法雖然會對債務(wù)重組當(dāng)期債務(wù)人的利潤產(chǎn)生影響，但由于金額不大，債務(wù)人無法據(jù)此操縱利潤，而且這種會計處理方法簡便易行。

2001年，《企業(yè)會計準(zhǔn)則――債務(wù)重組》(以下簡稱《準(zhǔn)則》)正式開始實施。根據(jù)這一準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)人不能將償付債務(wù)所付代價低于重組債務(wù)賬面價值的差額作為債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益，而應(yīng)確認(rèn)為資本公積。債務(wù)重組業(yè)務(wù)的這種會計處理，可以防止企業(yè)利用債務(wù)重組來粉飾業(yè)績，體現(xiàn)了會計的穩(wěn)健性原則。但是，債務(wù)重組收益是客觀存在的，將債務(wù)重組收益不納入損益表而納入資產(chǎn)負(fù)債表，從某種程度上看，是對財務(wù)會計相關(guān)性與可靠性的一種違背，存在諸多不妥之處。筆者擬就此做以下分析。

債務(wù)重組收益的性質(zhì)分析

債務(wù)重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生的收益負(fù)債是債務(wù)人為獲得資產(chǎn)或接受勞務(wù)而承擔(dān)的，需在未來以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。負(fù)債的償付必須以交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的方式來完成。在正常情況下債務(wù)人負(fù)有無條件清償?shù)狡趥鶆?wù)的義務(wù)。債務(wù)重組雖然不屬于正常的債務(wù)清償，但無論采用何種債務(wù)重組方式，債務(wù)人最終必須為清償債務(wù)而交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)。債務(wù)重組收益是由于債務(wù)人清償債務(wù)付出的代價小于所清償債務(wù)的賬面價值而產(chǎn)生的，從本質(zhì)上說，其屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。

債務(wù)重組收益屬于非經(jīng)營性收入債務(wù)重組業(yè)務(wù)不是企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務(wù)，而是偶發(fā)性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。因此，債務(wù)重組收益不是企業(yè)的經(jīng)營性收入，只能歸屬于非經(jīng)營性收入。會計處理時應(yīng)列作營業(yè)外收入。

債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益?zhèn)鶆?wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。按照稅法規(guī)定，須計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。因此，債務(wù)重組收益屬于債務(wù)人取得的應(yīng)稅收益，應(yīng)依法計繳企業(yè)所得稅。

《準(zhǔn)則》中存在的問題

不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，會造成國家稅收的流失債務(wù)重組收益既然屬于應(yīng)稅收益就應(yīng)依法計繳企業(yè)所得稅。然而，《準(zhǔn)則》中規(guī)定將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，必然會減少債務(wù)人的應(yīng)納稅所得，最終會導(dǎo)致國家稅收的流失。

將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，混淆了收益與資本的界限資本公積是指企業(yè)所有者共有的，非收益轉(zhuǎn)化而形成的預(yù)備資本，是企業(yè)因投資、籌資活動或其他原因產(chǎn)生的資本增值。資本公積的形成有其特定的來源，與企業(yè)的收益和凈利潤無關(guān)。債務(wù)重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生而非資本的增值。將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，勢必混淆收益與資本的界限。

將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營成果將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，雖然可以防止債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤，體現(xiàn)了會計核算的穩(wěn)健性原則，但卻不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營成果，可謂顧此失彼。債務(wù)重組收益是企業(yè)收益的組成部分之一，理應(yīng)計入企業(yè)的經(jīng)營成果。要客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營成果，必須將其作為收益直接或分期地計入利潤。

改進(jìn)建議

筆者認(rèn)為，債務(wù)重組收益不應(yīng)被確認(rèn)為資本公積，而應(yīng)根據(jù)債務(wù)重組收益的金額大小不同，直接或分期計入企業(yè)損益。

對金額較小的債務(wù)重組收益，直接計入當(dāng)期損益這種處理方法雖然會對債務(wù)重組當(dāng)期債務(wù)人的利潤產(chǎn)生影響，但由于金額不大，債務(wù)人無法據(jù)此操縱利潤，而且這種會計處理方法簡便易行。

對金額較大的債務(wù)重組收益，分期計入企業(yè)損益這種處理方法既可以避免債務(wù)人不同期間的利潤因債務(wù)重組而產(chǎn)生大幅度波動，又可在一定程度上抑制債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤的行為，同樣符合會計核算的穩(wěn)健性原則。具體的會計處理方法是：對金額較大的債務(wù)重組收益，重組時先計入“遞延債務(wù)重組收入”賬戶的貸方;分期確認(rèn)收益時，再從該賬戶陸續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益”賬戶的貸方，并計入當(dāng)期損益。

當(dāng)然，如何判斷債務(wù)重組收益的金額大小以及確定分期確認(rèn)債務(wù)重組收益的期限，要根據(jù)企業(yè)實際情況而定。國家有關(guān)部門可為此制訂一些參考性規(guī)定，在一定范圍內(nèi)由企業(yè)自主判斷和選擇，也可由國家對此做出統(tǒng)一規(guī)定.

二、企業(yè)債務(wù)重組稅務(wù)如何處理

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以上三種方式的組合等。債權(quán)人作出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。對于這種讓步金額，按照會計制度規(guī)定，應(yīng)計入債權(quán)人和債務(wù)人的當(dāng)期損損益。稅收上如何處理呢?

一般性稅務(wù)處理

稅法規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。這種稅收處理，也稱之為一般性稅務(wù)處理?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)第三條第四條第(二)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。

舉例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)1300萬元債務(wù)，經(jīng)協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，甲企業(yè)以庫存商品一批抵頂債務(wù)，商品成本價900萬元，評估價值1170萬元(含稅)，其他債務(wù)免去。此例中，債權(quán)人乙企業(yè)收到的存貨公允價值為1170萬元，與債務(wù)賬面價值1300萬元相比，作出了130萬元的讓步，讓步金額為130萬元。按照稅法規(guī)定，可以作為財產(chǎn)損失報稅務(wù)機關(guān)審批后稅前扣除。債務(wù)人甲企業(yè)以1170萬元存貨抵消1300萬元債務(wù)，少歸還債務(wù)130萬元，獲得債務(wù)重組收入130萬元。同時，視同收入1000萬元，視同銷售成本900萬元，視同銷售所得100萬元。按照稅法規(guī)定，此兩項所得230萬元應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

特殊性稅務(wù)處理

財稅[2009]59號第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2、被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

4、重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對符合上述條件的債務(wù)重組，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

上例中，假如甲企業(yè)同意乙企業(yè)債轉(zhuǎn)股增資，但雙方確認(rèn)增資額為1170萬元。則乙企業(yè)不確認(rèn)債務(wù)重組損失130萬元，但投資到甲企業(yè)的股權(quán)計稅基礎(chǔ)是原債權(quán)計稅基礎(chǔ)金額1300萬元，待企業(yè)將來處置該項長期股權(quán)投資時，可以按1300萬元結(jié)轉(zhuǎn)計稅成本。甲企業(yè)債務(wù)重組所得為130萬元(1300-1170)，如當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為230萬元，債務(wù)重組所得占當(dāng)年所得額56%(130/230)，超過50%，則可以將130萬元所得額平均到5年的應(yīng)納稅所得額中去繳納企業(yè)所得稅。