虛開增值稅專用發(fā)票罪疑難問題及辯護思路
一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的概念及追訴標準
（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪的概念
要對虛開增值稅專用發(fā)票罪存在的若干疑難問題作出剖析以及拓展辯護思路，首先應厘清虛開增值稅發(fā)票罪的概念及追訴標準。增值稅是我國1994年開始全面實施的新稅種，虛開增值稅專用發(fā)票罪始見于1995年10月30日全國人大常委會通過的《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》。1997年修訂后的刑法第205條吸收了《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的基本內(nèi)容，明確規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票是指是指違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為。
（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪的追訴標準
根據(jù)2010年5月7日頒布的《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第六十一條之規(guī)定“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案(刑法第二百零五條)。虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應予立案追訴”，表明虛開增值稅專用發(fā)票的追訴標準為兩者選一，即虛開稅款數(shù)額或致使國家稅款被騙數(shù)額。
二、虛開增值稅專用發(fā)票罪若干疑難問題分析
（一）有真實交易情形下的對虛開增值稅專用發(fā)票的認定問題
對于無真實交易情形下對虛開增值稅專用發(fā)票的定罪量刑，司法實踐中的爭議并不大，但對于有真實交易情形下如何對虛開增值稅專用發(fā)票作出準確的定性，司法實踐中仍存在交大的爭議。有真實交易的虛開增值稅專用發(fā)票一般存在以下幾中情形：
1、有真實的交易，叫他人代開或替他人代開增值稅專用發(fā)票
有真實的交易，叫他人代開或替他人代開增值稅專用發(fā)票的情況比較復雜，主要有以下三種情形：一是行為人自己本身有真實的交易，但由于交易對象進項稅多于銷項稅，因而把其中部分的增值稅專用發(fā)票直接開具給了他人；二是他人之間有真實的交易，替他人的真實交易代開了增值稅專用發(fā)票；三是有真實的交易，要求他人代開增值稅發(fā)票，其中特別典型的是，一般納稅人為了抵扣，要求小規(guī)模納稅人開具增值稅發(fā)票，小規(guī)模納稅人據(jù)此請求別的一般納稅人幫其交易對象開具增值稅發(fā)票，但開具的價款、稅額、項目等其他方面均為真實。根據(jù)最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋，以下兩種情形屬于虛開增值稅專用發(fā)票行為，一是有貨物購銷，或者提供、接受了應稅勞務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；二是進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開。貌似對筆者上述所闡述有真實的交易，叫他人代開或替他人代開增值稅專用發(fā)票進行了蓋棺定論。但從虛開增值稅的犯罪構成來看，筆者認為仍值得商榷，由于增值稅專用發(fā)票的專屬性和使用的專一性，上述行為違反了《增值稅暫行條例》和《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》等相關的法律、法規(guī)以及規(guī)章規(guī)定，可以認定為是擾亂稅收管理秩序的行為，符合復雜客體之一，但從國家稅款流失的角度考慮，筆者認為上述情形并非都造成國家稅款的流失，其僅僅在于改變了增值稅納稅主體，一般不會造成該項稅款的流失，對于上述情形是否構成犯罪，筆者認為應區(qū)分情形進行判定，而司法實踐中也逐漸傾向從國家稅款流失的角度對虛開增值稅專用發(fā)票的定性，比如浙江省高級人民法院刑二庭關于印發(fā)《全省法院經(jīng)濟犯罪疑難問題研討會紀要》的通知（浙高法刑二【2005】1號）認為“虛開增值稅專用發(fā)票的真正危害在于抵扣稅款，從而給國家稅款造成損失。對于確有證據(jù)證實行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不應以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處”。
2、超過真實交易的數(shù)量、金額多開增值稅專用發(fā)票
行為人之間有真實的貨物購銷，但其開具的增值稅專用發(fā)票數(shù)量超過真實交易的數(shù)量、金額。對這種在真實交易基礎上虛開增值稅專用發(fā)票如何計算犯罪數(shù)額，特別是多虛開在一張增值稅專用發(fā)票時如何計算犯罪數(shù)額，司法實踐中出現(xiàn)了爭議。一種觀點認為應按全部金額計算虛開的犯罪金額，另一種觀點認為應以多開具的稅款數(shù)額認定為犯罪數(shù)額。筆者認為在多開的產(chǎn)品數(shù)量或勞務可以分開計算的情況下，應以多開具的稅款數(shù)額認定為犯罪數(shù)額更為合理，虛開增值稅專用發(fā)票在危害稅收征管罪中本來就屬于重罪，一并計算的方式讓定罪量刑變得更為嚴厲，而以多開的稅款數(shù)額認定為犯罪數(shù)額更能體現(xiàn)罪刑相當?shù)脑瓌t。
（二）以虛增銷售收入為目的互相對開專用發(fā)票行為
由于企業(yè)的銷售收入指標是考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的一項重要的經(jīng)濟指標。某些企業(yè)領導為了突出自己業(yè)績或為了虛構經(jīng)營良好的假象或為了保持下一年度的一般納稅人資格時或為銀行貸款等，都會設法虛增銷售額。由于行為雙方互相開具的增值稅發(fā)票價額相同，稅款一致，而方向相反，雙方增值稅的進項稅和銷項稅剛好可以完全抵消，該行為事實上并沒有造成國家稅款的流失。那么該行為應該如何定性呢？司法實踐中有對此作出了有罪認定，典型的案例如上海首富周某2007年11月30日被法院因虛開增值稅專用發(fā)票被判10年有期徒刑。公訴機關指控周某虛開增值稅發(fā)票的目的是為了增加銷售業(yè)績向銀行貸款。同時，2007年4月檢察機關曾請上海國稅局為周案作的一份檢查報告，報告顯示周所用增值稅發(fā)票是正規(guī)的，沒有造成國家稅款損失，檢查報告也未定性虛開，只認為屬于關聯(lián)企業(yè)間的串開行為。雖然本案早已塵埃落定，但是本案虛開增值稅專用發(fā)票的罪或非罪留給實務界的爭議依然很大。之所以認為構成犯罪，很大部分觀點認為只要當事人實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為就構成犯罪，該罪是行為犯。筆者認為值得商榷，盡管就法律條文來看，本罪并沒有要求必須實際造成國家稅款流失，但定罪除必須具備形式的刑事違法性外，還必須具備實質(zhì)的社會危害性，而虛開增值稅專用發(fā)票罪的社會危害性應在于虛開的行為須已經(jīng)或可能造成國家稅款的流失，如果行為人的行為并沒有造成國家稅款的流失，那么，行為人的這種開票行為，也就失去了刑法意義上的社會危害性，不應認定為犯罪。
（三）“讓他人為自己虛開”與“為他人虛開”并存的情形
虛開增值稅專用發(fā)票行為主要有四種：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開?！白屗藶樽约禾撻_”與“為他人虛開”系虛開增值稅專用發(fā)票中的兩種不同行為。但對于同一行為人，這兩種行為有時可能并存，對“虛開方”和“接受方”是否都需要分別以“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”進行處罰？雖有浙高法刑二【2005】1號研討會紀要對此作出了規(guī)定，即認為“在行為人虛開銷項發(fā)票后，為了抵扣又讓他人虛開進項發(fā)票即“虛進虛出”的情形下，不應將虛開的銷項稅額與進項稅額累計計算，而應當按照銷項與進項中數(shù)額較大的一項進行計算”，但該研討會紀要并未完全解決問題，其一研討會紀要規(guī)定的是虛開銷項發(fā)票后，為了抵扣又讓他人虛開進項發(fā)票，但如果行為人先虛進了，又虛出了，該金額應如何認定；二是如何區(qū)分為了抵扣虛開銷項稅的進項稅金額，在證據(jù)上如何舉證，在時間節(jié)點如何認定。因此，筆者認為，行為人如存在“讓他人為自己虛開”與“為他人虛開”并存的情形，應統(tǒng)一按銷項稅與進項稅中數(shù)額較大的一項進行計算。
三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的辯護思路
（一）虛開增值稅專用發(fā)票之無罪辯護思路
虛開增值稅發(fā)票無罪辯護的空間主要在于前文所提到基于真實交易而虛開增值稅專用發(fā)票以及循環(huán)相互代開增值稅專用發(fā)票之情形，基于虛開增值稅發(fā)票的追訴標準為虛開稅款數(shù)額或國家稅款被騙數(shù)額，以及司法實踐中更多將虛開增值稅專用發(fā)票視為行為犯，貌似虛開增值稅專用發(fā)票罪的無罪辯護空間很小，但司法實踐中也逐漸出現(xiàn)以“給國家稅款造成損失”作為定罪的依據(jù)，如前文所提到的浙高法刑二【2005】1號研討會紀要，其側(cè)重在于“國家稅款損失”和“行為人的主觀故意”來認定是否以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處，而隨著2009年2月28日《中華人民共和國刑法修正案（七）》將偷稅罪改為逃稅罪，并規(guī)定了“經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”，亦體現(xiàn)了我國對危害稅收征管罪觀念的重大變化，以國家稅款損失作為定罪的觀念應能成為主流思想，因此，在虛開增值稅專用發(fā)票的辯護思路上應側(cè)重“國家稅款損失”和“行為人的主觀故意”方面，爭取無罪辯護的空間。
（二）虛開增值稅專用發(fā)票之此罪與彼罪辯護思路
虛開增值稅專用發(fā)票罪是危害稅收征管罪中的重罪，2011年前最高可判至死刑，現(xiàn)行法律規(guī)定最高可判處無期徒刑，而逃稅罪是輕罪，甚至可以不予追究刑事責任。因此，對虛開增值稅專用發(fā)票中作出此罪和彼罪的不同辯護思路，往往對行為人具有影響，甚至是重大的影響。比如小規(guī)模納稅人在有真實交易的情形下讓他人虛開增值稅專用發(fā)票，是認定為虛開增值稅專用發(fā)票還是逃稅罪。司法實踐中往往認為，虛開增值稅專用發(fā)票是行為犯，行為人只要實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不管其主觀意圖是想以虛增成本的方法偷稅，還是想用虛開增值稅專用發(fā)票抵扣，都只構成虛開增值稅專用發(fā)票這一種罪。但筆者認為，小規(guī)模納稅人，其無進項稅抵扣資格，其主觀上明知所虛受的增值稅專用發(fā)票不能用于抵扣稅款，客觀上也不可能實施抵扣增值稅進項稅的行為，其虛受虛開增值稅專用發(fā)票的目的應在于沖減成本，應構成偷稅罪，而不符合虛開用于抵扣稅款增值稅專用發(fā)票罪的構成要件。對類似案件中，筆者認為應側(cè)重從虛受增值稅專用發(fā)票目的的辯護思路作拓展。而浙江省高級人民院此前也曾對非一般納稅人的個體工商戶虛受增值稅專用發(fā)票作逃稅罪處理，也表明這樣的辯護思路亦有一定的可行性。
（三）虛開增值稅專用發(fā)票罪罪輕之辯護思路
虛開增值稅專用發(fā)票罪罪輕之辯護思路，筆者認為主要的在于犯罪金額的認定，即虛開稅款金額或致使國家稅款被騙數(shù)額的認定。
1、讓他人為自己虛開”與“為他人虛開”并存情形金額認定之辯護思路
如前文所述，行為存在讓他人為自己虛開”與“為他人虛開”并存之情形時，犯罪金額如何認定的問題，筆者在前文已闡明觀點，在此不予以展開闡述，筆者認為，對于此種情形下，犯罪金額如何認定直接影響到量刑，因此，在辯護時必須側(cè)重對金額的考慮。
2、國家稅款損失數(shù)額認定之辯護思路
浙高法刑二【2005】1號研討會紀要所謂給國家稅款造成損失的數(shù)額進行了定義，認為“實際上就是被騙取的國家稅款在偵查終結以前無法追回的部分。因此，并非被騙取的國家稅款數(shù)額就是給國家造成的損失。對于那些已經(jīng)追回以及能夠追回的稅款數(shù)額部分，在認定損失時應當予以剔除”，但即使如浙江省高院的觀點處理案件，由于對于增值稅而言，其既存在銷項稅，也存在進項稅，因此，如何合理評判國家的稅款損失，仍然是辯護的重點和關鍵。而司法實踐中往往簡單將增值稅發(fā)票上記載的17%稅額（或其他稅率）簡單相加作為虛開或被騙取稅款金額，筆者認為這樣的做法是不合理的，刑法上的虛開增值稅專用發(fā)票中的“虛開稅款數(shù)額”應指依法應當向國家繳納的稅款或被騙取的稅款，而不是增值稅發(fā)票上記載的17%稅款金額，因此，從國家稅款損失的角度去考慮，在無法準確確定國家稅款損失金額的情況下，筆者認為應采用當?shù)赝袠I(yè)平均稅負法去計算國家稅款損失金額。筆者認為機械的直接以增值稅專用發(fā)票記載的稅款金額作為定案的依據(jù)，顯然是無視增值稅本身具備的中性稅收以及具備抵扣進項稅功能這一特性。因此，筆者認為，對于虛開增值稅專用發(fā)票案件，應考慮到實際的實際稅負，即實際給國家稅款造成的損失，這才能體現(xiàn)罪刑相當?shù)脑瓌t。
四、結語
由于增值稅發(fā)票具備的抵扣功能，因此容易造成國家稅款的流失，且隨著“營改增”試點的實施，增值稅與企業(yè)之間日益聯(lián)系密切的，但由于增值稅中性稅收的特性，導致對虛開增值稅專用發(fā)票的認定存在一定的爭議，筆者以期通過本文對虛開增值稅專用發(fā)票罪疑難問題認定及辯護思路提供一定的參考和借鑒。
作者：王忠漲來源：刑事備忘錄編輯：王若昊
江孔順律師辦案心得：簡單的案件復雜化，復雜的案件簡單化。
關注微信“江孔順律師”(微信號shj55123)，閱讀更多精彩文章。使用微信掃描左側(cè)二維碼添加關注。
（聲明：本文僅代表作者觀點，不代表法邦網(wǎng)立場。本文為作者授權法邦網(wǎng)發(fā)表，如有轉(zhuǎn)載務必注明來源“江孔順律師網(wǎng)”）
執(zhí)業(yè)律所：北京京師（鄭州）律師事務所
咨詢電話： 13937128752
關注江孔順律師，即時了解法律信息，一對一預約專家律師咨詢。
